Bieżący stan majątku przedsiębiorstwa i przebieg procesu produkcyjnego są ewidencjonowane na kontach księgowych. Na koncie księgowym ewidencjonuje się pozycje bilansu otwarcia (b.o.) na początek okresu obrachunkowego oraz zmiany w składnikach bilansu majątkowego.

Konto księgowe jest to podstawowe urządzenie księgowe służące do księgowej ewidencji i kontroli aktywów, pasywów oraz ewidencji procesów gospodarczych przedsiębiorstwa. Konto musi mieć nazwę i symbol. Konto księgowe składa się z dwóch stron: lewej i prawej, uzyskujących określone nazwy, identyczne nazwy. W księgowości konto może mieć postać konta pojedynczego lub podwójnego. Nazwy i zasady funkcjonowania kont omówione będą na konkretnych przykładach. Poniżej przedstawiamy budowę i układ konta pojedynczego.

Schemat 8. Schemat konta pojedynczego

Konta pojedyncze zawiera następujące informacje: datę zdarzenia gospodarczego, numer dowodu księgowania (uzyskiwany w momencie dekretacji dokumentu), numer konta korespondującego lub przeciwstawnego, treść zdarzenia gospodarczego, kwota zdarzenia gospodarczego. Kwota ta księgowana jest albo po stronie Winien albo po stronie Ma.

Inną postacią konta księgowego jest konto podwójne, coraz rzadziej stosowane, które przedstawiamy poniżej.

Schemat 9. Konto podwójne

Od konta pojedynczego konto podwójne różni się tym, że informacje, zawarte w koncie podwójnym, są oddzielnie rejestrowane dla strony Winien i dla strony Ma. Kontami księgowymi można się posługiwać w nieco inny sposób w zależności od techniki prowadzenia ewidencji księgowej. Inaczej dokonywany jest zapis na kontach w "amerykance", a inaczej w księgowości skomputeryzowanej. Różnice funkcjonowania kont księgowych zostaną omówione w wykładzie 8 poświęconym technicznym formom prowadzenia księgowości.

W celu zilustrować interpretacji funkcjonowania zapisu na kontach księgowych wykorzystywane jest tzw. konta teowe. Konta te są wykorzystywane w celach dydaktycznych. Konta teowe wykorzystywane są również w praktyce w celu interpretacji księgowania zdarzeń gospodarczych. Konto "teowe" swym kształtem przypomina dużą literę "T". Poniżej przedstawiamy schemat konta teowego.

Schemat 10. Konto teowe

Początki nazewnictwa wykorzystywanego przy kontach księgowych sięgają XI, XII wieku. Przedstawiamy poniżej różne warianty nazewnictwa wykorzystywanego w praktyce księgowej w Polsce a dotyczące konta.

Schemat 11. Nazewnictwo konta księgowego wykorzystywane w Polsce

Nazewnictwo debet, credit wywodzi się z nazewnictwa handlowego. Kolejna nazwa Winien i Ma jest nazewnictwem wyłącznie polskim. Te dwa różne, omówione warianty nazw używa się w Polsce zamiennie. W fachowym języku księgowym spotyka się również nazewnictwo: ciężar konta, dobro konta oraz lewa strona, prawa strona. Nazewnictwo lewa i prawa strona konta używane jest w rozmowach księgowych między sobą. W praktycznych kontaktach księgowi zwracają się do siebie: "zaksięguj konkretne zdarzenie po stronie lewej". To znaczy po stronie Winien. Lub prawej na stronie "Ma".

Treść zapisu księgowego określa art. 23 ust. 2 Ustawy o rachunkowości. Zapis księgowy i dekretacja powinny zawierać, co najmniej następujące dane:

• datę dokonania operacji gospodarczej,
• określenie rodzaju i numeru identyfikacji dowodów księgowych, będących podstawą zapisu księgowego,
• ponadto również datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
• zrozumiały tekst zapisu,
• kwotę i datę dokonania zapisu,
• oznaczenie kont, na których konkretne zdarzenie gospodarcze zostanie zaksięgowane.

Zgodnie z Ustawą zapis księgowy powinien zawierać również informację o koncie przeciwstawnym, na którym zgodnie z metodą podwójnego zapisu ma zostać zaksięgowany.

Zasady otwierania i zamykania kont księgowych są jednoznacznie określone. Różna może być jedynie technika, zależnie od przyjętej formy ewidencji księgowej. Konta bilansowe otwierane są pozycjami bilansu otwarcia (bo). Otwarcia konta inaczej nazywane jest stanem początkowym Występują konta księgowe, które nie mają bilansu otwarcia. Są to konta wynikowe, na których ewidencjonowane są koszty przychody i obliczany wynik finansowy.

Konta księgowe można również otwierać księgując na nich pierwszą operację gospodarczą, która dotyczy danego składnika bilansu.

Niezależnie od bilansu otwarcia zapisu księgowego dokonujemy po stronie Winien lub Ma poszczególnych kont. Zapisy po stronie Winien konta (po stronie lewej) nazywamy obrotami strony Winien. Zapisy po stronie Ma (po prawej) nazywamy obrotami strony Ma. Na zakończenie okresu obrachunkowego (miesiąca, kwartału, roku) dodajemy obroty zarówno strony Winien i strony Ma. Różnicę obrotów stron konta nazywamy saldem.

Otwieranie i zamykanie kont przedstawiamy na przykładowych dwóch kontach "a" i "b".

Schemat 12. Obliczanie sald końcowych przykładowych kont

/* b. o. oznacza pozycję z bilansu otwarcia /

Jak wynika z powyższego zapisu, na koncie "a" wystąpiło saldo debetowe, które wynosi 570, oraz na koncie "b" saldo kredytowe wynoszące 90.Nazwa salda pochodzi od strony przeciwnej do strony, na której zapisu tego dokonano. Merytoryczna zasadność tego zapisu polega na tym, że saldo to jest zapisane po tej stronie konta, po której obroty są niższe. Saldo to wyrównuje obroty strony Winien i Ma. W konsekwencji saldo końcowe konta, będzie saldem początkowym następnego okresu i zapisane będzie zgodnie z nazwą salda, jak przedstawiono to poniżej.

Schemat 13. Otwieranie kont księgowych w kolejnym okresie obrachunkowym

Zapis na dwóch kontach "a" i "b" sald początkowych na kolejny okres potwierdza logikę nazywania salda debetowym i kredytowym.

W planie kont podmiotu gospodarczego występować muszą grupy kont przydatne do prowadzenia ewidencji majątku przedsiębiorstwa.

Konieczne do ewidencji konta księgowe dzielą się na konta bilansowe, nazywane bezwynikowymi oraz konta wynikowe, inaczej niebilansowe. Konta bilansowe dzieli się na konta aktywów, pasywów oraz aktywno-pasywne. Konta bilansowe mają saldo początkowe i saldo końcowe. Ich zadaniem jest ewidencja majątku i funduszy przedsiębiorstwa. Natomiast konta wynikowe służą do obliczania wyniku finansowego. Konta te reprezentowane są przez konta kosztów, konta przychodów (z produkcji, usług lub z działalności handlowej) oraz konto zysków lub strat. Konto wynikowe zysków i strat wchodzi do bilansu majątkowego saldem końcowym, stratą lub zyskiem. Jeżeli przedsiębiorstwo uzyskało zysk, wykazuje się go w pasywach bilansu majątkowego, również w przypadku straty jest ona ewidencjonowana w pasywach, ale ze znakiem minus. Wymienione grupy kont prezentujemy poniżej.

Konta aktywów wykorzystywane są do ewidencji składników majątku. Po stronie Winien konta aktywów księgowane są pozycje z bilansu otwarcia oraz zwiększenie stanu aktywów w ciągu roku. Po stronie Ma konta aktywów księgowane jest ich zmniejszenie. Funkcjonowanie konta aktywów prezentuje poniższy schemat.

Schemat 14. Schemat funkcjonowania konta aktywów

¹ zaznaczony na koncie znak "+" lub "-" oznacza zwiększenie lub odpowiednio zmniejszenie aktywów

Jak wynika z powyższego schematu salda końcowe kont aktywów są saldami debetowymi. Saldo debetowe konta aktywów świadczy o tym, że wyższa jest suma obrotów po stronie debetowej konta. Oznacza to, że saldo końcowe przeniesione musi być na początek kolejnego okresu obrachunkowego po stronie Winien.

Na kontach pasywów księguje się składniki pasywów. Służą one do ewidencji kapitałów (funduszy) przedsiębiorstwa. Funkcjonowanie konta pasywów jest pokazane na poniższym schemacie.

² odmiennie funkcjonują konta pasywów; znak "+" po stronie Ma oznacza, że po tej stronie księgowane są zwiększenia pasywów

Saldo końcowe konta pasywów nazywane jest saldem kredytowym. Oznacza to, że na początek kolejnego okresu obrachunkowego będzie ono przeniesione na stronę przeciwną (Ma).

W księgowości wykorzystuje się również konta aktywno-pasywne. Na kontach aktywno-pasywnych księguje się składniki zarówno aktywów, jak i pasywów. Konta te mogą wykazywać dwa salda zarówno debetowe, jak i kredytowe. Do kont aktywno-pasywnych można zaliczyć konta, na których ewidencjonuje się rozrachunki.

Ustalenie sald końcowych wymaga odrębnej analizy każdej operacji zaksięgowanej na tym koncie. Rozróżnia się operacje, które wpływają na zmianę aktywów i te, które wpływają na zmianę pasywów. Po zakończeniu okresu obrachunkowego oblicza się niezależne dwa salda. Jedno saldo dla aktywów, drugie saldo dla pasywów (schemat 16).

Jak wynika z prezentacji konta aktywno-pasywnego, może ono przedstawiać dwa różne salda. Praktycznie, ze względu na dużą liczbę rozrachunków w przedsiębiorstwie, konta aktywno-pasywne nie są używane. Prowadzone są oddzielnie konta dłużników i wierzycieli.

Na schemacie 17 przedstawiamy zasady funkcjonowania kont kosztów i przychodów:

Ponoszone koszty jak i stratę nadzwyczajną w roku obrachunkowym księgujemy na koncie koszty po stronie Winien. Na kontach przychodów po stronie Ma księgujemy przychody i zyski nadzwyczajne. Na koniec roku obrachunkowego salda kont kosztów i przychodów przenoszone są na konto wyniku finansowego.

Po podsumowaniu obrotów i obliczeniu salda konta wynik finansowy dowiadujemy się o efekcie całorocznej działalności przedsiębiorstwa. Końcowym efektem może być zarówno saldo debetowe, jak i kredytowe. Saldo kredytowe pozwala na stwierdzenie wysokości uzyskanego zysku. Saldo debetowe tego konta informuje o poniesionej w roku gospodarczym stracie. Po obliczeniu salda konta wynik finansowy dokonujemy przeniesienia obliczonego salda do bilansu majątkowego.

Historycznie rozpatrując zagadnienie pierwszą formą ewidencji księgowej była księgowość prowadzona metodą pojedynczego zapisu. Metoda pojedynczego zapisu jest najprostszą formą zapisu księgowego. Przy tej metodzie nie ma uporządkowanego planu kont, a każde zdarzenie jest ewidencjonowane tylko na jednym koncie. Przy korzystaniu z metody pojedynczego zapisu obliczenie wyniku finansowego przedsiębiorstwa jest możliwe w wyniku przeprowadzenie inwentaryzacji. W tym przypadku obowiązuje następująca formuła:

Przy obliczaniu wyniku finansowego w księgowości pojedynczej rozpoczynamy od bilansu końcowego, gdyż on powinien przedstawiać wyższą wartość. Ta wyższa wartość w wyniku działalności gospodarczej przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie przyrostu posiadanego majątku przedsiębiorstwa. W ewidencji pojedynczej nie występuje zasada równowagi bilansowej.

Przy metodzie pojedynczego zapisu obowiązują następujące zasady:

• Zdarzenia gospodarcze księgowane są tylko jeden raz.
• Brak jest uporządkowanego planu kont.

Powszechnie uważa się, że system księgowości pojedynczej był podstawą wypracowania systemu księgowości podwójnej. Nastąpiło to w wyniku objęcia ewidencją księgową wszystkich składników aktywów i pasywów, uwzględnienia zasady podwójnego księgowania oraz zastosowania zasady równowagi bilansowej. Połączenie tych wszystkich elementów było podstawą do wypracowania jedynej, dotychczas znanej, zamkniętej metody zapisu księgowego. Zasada ta nazywana jest zasadą podwójnego zapisu lub zasadą zapisu bilansującego się. Przy metodzie podwójnego zapisu muszą być zapewnione następujące warunki:

• Każde zdarzenie księgowane jest na dwóch kontach przeciwstawnych (korespondujących),
• Zapisy są dokonywane po przeciwnych stronach tych kont,
• Kwota zapisu na obu tych kontach jest identyczna.

Zasadę podwójnego zapisu przedstawiono na schemacie 18.

Schemat 18. Zasada podwójnego zapisu księgowego

W wyniku prowadzenia ewidencji księgowej za pomocą zapisu podwójnego, możliwe jest zestawienie bilansu zamknięcia i rachunku wyników na podstawie danych księgowych. Przed zamknięciem roku obrachunkowego konieczne jest skorygowanie danych księgowych drogą inwentaryzacji. Zasada podwójnego zapisu przedstawiona może być w postaci równania matematycznego:

Porównanie zapisu strony Winien wszystkich kont oraz sumy zapisów strony Ma i ich zbilansowanie świadczy o poprawności zapisu.

Prowadzona w przedsiębiorstwach rachunkowość musi spełniać warunki zawarte w Ustawie o rachunkowości. Z Ustawy wynika, że księgi rachunkowe muszą być prowadzone na bieżąco, rzetelnie, bezbłędnie, z możliwością sprawdzenia zdarzeń gospodarczych.

Błędy księgowe muszą być skorygowane. Sposób poprawiania błędów zależy od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz momentu zauważenia błędu. Błędy zauważone na bieżąco zaraz po ich popełnieniu zostają skorygowane za pomocą korekty. To znaczy, że błąd poprawiany jest poprzez skreślenie błędnych zapisów liczbowych. Dokonane skreślenie musi zachować czytelność błędnego zapisu. Następnie wpisywana jest poprawna wartość. Obok dokonanej poprawki konieczne jest czytelne podpisanie osoby dokonującej korekty i umieszczenie daty jej dokonania.

Błąd wykryty po zakończeniu okresu sprawozdawczego, należy skorygować stosując tzw. storno. Przez storno rozumiemy sposób poprawiania błędów księgowych polegający na wprowadzeniu dodatkowego zapisu. W rachunkowości wyróżniane są dwa rodzaje storna. Storno czarne i storno czerwone.

Storno czarne, nazywane również dodatnim polega na wyeliminowaniu błędnego zapisu przez wpisanie błędnej kwoty po przeciwnej stronie konta. Jeżeli błędna kwota występuje po stronie winien, to w celu skorygowania tego zapisu wpisujemy identyczną kwotę po stronie Ma. Istotą storna czarnego jest powiększenie sumy obrotów konta o kwotę błędnego zapisu.

Storno czerwone, nazywane ujemnym polega na poprawieniu błędnego zapisu przez wpisanie kolorem czerwonym kwoty wpisu błędnego po tej samej stronie konta, na której wystąpił błąd. Po zakończeniu okresu obrachunkowego kwotę zapisu błędnego odejmujemy od sumy obrotów strony Winien lub Ma konta. Po wpisaniu storna czerwonego należy prawidłowo zaksięgować kwotę, na jaką opiewa zdarzenie gospodarcze.

Przy prowadzeniu księgowości za pomocą komputera zapisów korygujących dokonuje się wyłącznie dowodami korygującymi.

Obydwa sposoby poprawiania błędów księgowych przez storno pozwalają na prawidłowe ustalenie salda końcowego konta. Przy zastosowaniu storna czarnego obroty na koncie ulegają jednak sztucznemu zwiększeniu o sumę błędnego zapisu. Storno czerwone nie wpływa na wzrost sumy obrotów konta. Suma storna czerwonego odejmowana jest od sumy obrotów na koncie.